Die steuerrechtliche Behandlung von Liquids, Basen und Aromen für E-Zigaretten ist seit der Reformierung des Tabaksteuergesetz im Jahr 2022 umstritten. In einer aktuellen Entscheidung befasst sich das Finanzgericht Düsseldorf mit der Auslegung des § 23f TabStG und stellt klar: Eine Steuerpflicht besteht auch dann, wenn es sich um sogenannte Altware handelt, die vor dem 1. Juli 2022 in Verkehr gebracht wurde und die von inländischen Herstellern produziert wurde.
Sachverhalt
Der Kläger ist Inhaber eines Einzelhandelsgeschäfts, in dessen Geschäftsräumen Zollbeamte bei einer Kontrolle E-Zigaretten, Liquids, Aromen und Basen für E-Zigaretten ohne deutsche Steuerzeichen fanden. Im Sicherstellungsprotokoll vermerkten die Beamten eine sichergestellte Gesamtmenge von 203.000 ml (1.927 E-Zigaretten mit einer Füllmenge von 3.854 ml sowie 11.108 Einheiten Liquids, Aromen und Basen mit einer Füllmenge von 199.146 ml). Daraufhin wurde eine Tabaksteuer in Höhe von 32.480 Euro festgesetzt, basierend auf einem Steuersatz von 0,16 Euro je Milliliter.
Ungefähr zehn Monate später erließ das Hauptzollamt einen Änderungsbescheid. In diesem setze es die Tabaksteuer abweichend auf 40.446,93 Euro fest. Begründet wurde die Änderung damit, dass eine erneute Zählung ergeben habe, dass tatsächlich eine Gesamtmenge von 252.793,30 ml sichergestellt worden sei.
Der Kläger wendet sich nun gegen die Steuerfestsetzung und trägt vor, dass die Voraussetzungen für eine Besteuerung nicht vorlägen.
Vor dem FG Düsseldorf hatte seine Klage allerdings keinen Erfolg.
Tauglicher Steuergegenstand
Das FG Düsseldorf geht davon aus, dass es sich bei den sichergestellten Waren um Substitute für Tabakwaren und damit nach § 1 Abs.1 S.1, Abs.2c TabStG um einen tauglichen Steuergegenstand handelt. Weitere Ausführungen dazu, ob § 23 f TabStG auch auf Substitute für Tabakwaren anwendbar ist, macht das Gericht nicht.
Dabei wird die Regelung des §§ 1 Abs.2c, 1b TabStG, die auch Liquids der Tabaksteuer unterwirft, schon länger von Konsumenten und Händlern kritisiert. Im Jahr 2022 wurde eine Verfassungsbeschwerde erhoben, die sich gegen die Gleichsetzung von klassischen Zigaretten und E-Zigaretten richtete. Ende 2024 hatte das Bundesverfassungsgericht diese, wie zu erwarten war, als unzulässig abgewiesen (BVerfG, Beschluss v. 4. November 2024). Insbesondere die Einschätzungsprärogative des Gesetzgebers und die nicht eindeutige wissenschaftliche Lage zu den Gesundheitsrisiken von E-Zigaretten machten eine solche Gleichsetzung möglich.
Sachlicher Anwendungsbereich des § 23f Abs.1 Nr.4 Alt.2 TabStG
Das Hauptzollamt geht davon aus, dass die Tabaksteuer nach § 23f Abs.1 Nr.4 Alt.2 TabStG entstanden ist. Nach dieser Vorschrift entsteht die Steuer in allen anderen Fällen mit dem Inbesitzhalten von Tabakwaren des steuerrechtlichen freien Verkehrs, wenn die Steuer im Steuergebiet noch nicht erhoben wurde.
Das Hauptzollamt sieht in der Vorschrift einen Auffangtatbestand, der allgemein das Inbesitzhalten von Tabakware des steuerrechtlich freien Verkehrs erfasse, wenn die Steuer im Steuergebiet noch nicht erhoben wurde. Der Kläger hingegen geht davon aus, dass die Vorschrift genau wie § 23f Abs.1 Nr.4 Alt.1 TabStG den Bezug zu einem anderen Mitgliedsstaat fordere. Er sieht in § 23f Abs.1 Nr.4 Alt.2 TabStG einen Unterfall der in Nr. 4 geregelten Fälle und trägt vor, dass die Vorschrift nur Situationen erfasse, in der die Voraussetzungen der Nr.4 Alt.1 erfüllt seien, aber ein erstmaliger Besitz der Tabakware im Steuergebiet nicht festgestellt werden könne.
Der Senat folgt der Argumentation des Klägers unter Verweis darauf, dass eine solche Einschränkung dem Wortlaut nicht zu entnehmen sei, nicht.
Zeitlicher Anwendungsbereich des § 23f Abs.1 Nr.4 Alt.2 TabStG
Weiter trägt der Kläger vor, dass es sich bei seiner Ware um sog. „Altware“ gehandelt habe, diese sei vor dem 1. Juli. 2022 und damit legal ohne Steuerzeichen in den Handel gekommen.
Auch diesen Einwand verwirft der Senat. Er stellt fest, dass es nur darauf ankomme, dass die Steuer im Steuergebiet noch nicht erhoben worden sei. Es sei keine Tatbestandsvoraussetzung des § 23f Abs.1 Nr.4 Alt.2 TabStG, dass die Steuererhebung tatsächlich und rechtlich noch möglich sei. Daher sei es unerheblich, dass die Ware vor dem 1. Juli. 2022 in den Handel gekommen sei.
Ausblick
Das Finanzgericht misst sämtlichen vom Kläger vorgebrachten Argumenten keine entscheidungserhebliche Bedeutung bei. Dies gilt insbesondere auch für das Vorbringen des Klägers, wonach sich aus der systematischen Einordnung des § 23f Abs.1 Nr.4 Alt.1 TabStG im vierten Abschnitt des Tabaksteuergesetzes – der gemäß seiner Überschrift die Beförderung von Tabakwaren des steuerrechtlich freien Verkehrs aus, in oder über andere Mitgliedstaaten betrifft – ergebe, dass ein Bezug zu einem anderen Mitgliedstaat erforderlich sei.
Ob der Bundesfinanzhof dieser Auffassung folgen wird, ist derzeit noch offen. Der Steuerpflichtige hat Revision eingelegt, sodass nun eine Entscheidung des obersten Finanzgerichts aussteht.
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