BFH: Kein steuerliches Einlagekonto bei rechtsfähigen privaten Stiftungen

Der BFH hat nunmehr durch Urteil vom 17. Mai 2023, I R 42/19, entschieden, dass es für rechtsfähige private Stiftungen des bürgerlichen Rechts keine Rechtsgrundlage zur gesonderten Feststellung des Bestands des steuerlichen Einlagekontos gibt (ebenso BFH I R 46/21 vom selben Tag).

Welcher Sachverhalt lag der Entscheidung zugrunde?

Die Klägerin, eine rechtsfähige privatnützige Stiftung, wurde im Jahr 2010 durch den Stifter als Familienstiftung (Förderung der eigenen Familie des Stifters) gegründet und mit einem Anfangsvermögen ausgestattet.

Mit der Körperschaftsteuererklärung für das Jahr 2013 (Streitjahr) reichte die Klägerin eine Erklärung zur gesonderten Feststellung des Bestands des steuerlichen Einlagekontos nach § 27 Abs. 2 des KStG in der für das Streitjahr geltenden Fassung zum 31.12.2013 ein. Das Finanzamt lehnte die Feststellung eines Bestands des steuerlichen Einlagekontos ab. Der Einspruch blieb erfolglos. Auf die dagegen gerichtete Klage verpflichtete das Finanzgericht Rheinland-Pfalz das Finanzamt, den Bestand des steuerlichen Einlagekontos nach § 27 Abs. 2 und § 28 Abs. 1 Satz 3 KStG zum 31.12.2013 gesondert festzustellen.

Wie hat der BFH seine Entscheidung begründet?

Auf die Revision der Klägerin hat der BFH die Entscheidung des Finanzgerichts aufgehoben und die Klage abgewiesen, weil eine gesonderte Feststellung des Einlagekontos für rechtsfähige privatnützige Stiftungen nach der im Streitjahr maßgebenden Rechtslage ausgeschlossen sei.

Gemäß § 179 Abs. 1 AO müsse eine gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen ausdrücklich gesetzlich angeordnet sein. Daran fehle es hier. Sie ergebe sich nicht aus § 27 Abs. 1 Satz 1 KStG. Danach haben unbeschränkt steuerpflichtige Kapitalgesellschaften die nicht in das Nennkapital geleisteten Einlagen am Schluss jedes Wirtschaftsjahrs auf einem besonderen Konto (steuerliches Einlagekonto) auszuweisen. Der sich danach ergebende Bestand des steuerlichen Einlagekontos ist gesondert festzustellen. Die Regelungen gelten sinngemäß für andere unbeschränkt steuerpflichtige Körperschaften und Personenvereinigungen, die Leistungen im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 1, 9 oder Nr. 10 EStG gewähren können. 

Die Klägerin sei keine Kapitalgesellschaft im Sinne des § 27 Abs. 1 Satz 1 KStG, sondern eine rechtsfähige private Stiftung des bürgerlichen Rechts im Sinne der §§ 80 ff. BGB, die als sonstige juristische Person des privaten Rechts der unbeschränkten Körperschaftsteuerpflicht unterliege. 

Auch eine sinngemäße Anwendung komme nicht in Betracht, da diese nach § 27 Abs. 7 KStG nur für andere unbeschränkt steuerpflichtige "Körperschaften und Personenvereinigungen" vorgesehen ist. Rechtsfähige Stiftungen seien aber weder Körperschaften noch Personenvereinigungen, sondern gehörten zu den Vermögensmassen, die der Gesetzgeber grundsätzlich von Körperschaften und Personenvereinigungen abgrenze. Die Einordnung als Vermögensmasse ergebe sich auch daraus, dass bei solchen Stiftungen weder eine Beteiligung der Begünstigten (Destinatäre) am Vermögen möglich sei noch Mitgliedschaftsrechte bestünden.

Der gegenteiligen Ansicht des Finanzgerichts und der herrschenden Meinung in der steuerrechtlichen Literatur folgte der BFH ausdrücklich nicht. 

Die Nichterwähnung der Vermögensmassen in § 27 Abs. 7 KStG sei kein zu einer Gesetzeslücke führendes Versehen des Gesetzgebers, die es zu schließen gelte, weil es ansonsten zu einer systemwidrigen Besteuerung der Auskehrung von Einlagen käme. Zum einen widerspreche die Ausdehnung des persönlichen Anwendungsbereichs der gesonderten Feststellung nach § 27 Abs. 2 Satz 1 KStG auf rechtsfähige private Stiftungen des bürgerlichen Rechts dem klaren Wortlaut des § 27 Abs. 7 KStG. Zum anderen fehle es an einer ausfüllungsbedürftigen Regelungslücke, weil sich der Gesetzgeber in § 179 Abs. 1 AO ausdrücklich dafür entschieden habe, eine gesonderte Feststellung nur zu verlangen, soweit dies in der Abgabenordnung oder sonst in den Steuergesetzen ausdrücklich bestimmt sei.

Welche Bedeutung hat die Entscheidung für die Praxis?

Es ist davon auszugehen, dass die Finanzverwaltung der Rechtsprechung des BFH folgt und in Zukunft bei rechtsfähigen privaten Stiftungen des bürgerlichen Rechts die gesonderte Feststellung eines Bestands des steuerlichen Einlagekontos ablehnt. 

Somit stellt sich die Frage, wie ohne eine solche Feststellung die Abgrenzung zwischen steuerpflichtigen Einnahmen und einer nicht steuerpflichtigen Rückgewähr von Stiftungsvermögen erreicht und damit die steuerneutrale Rückgewähr ermöglicht werden kann.

Einen Weg dahin hat der BFH in seiner Entscheidung selbst aufgezeigt. Nach seiner Auffassung bedarf es bei den rechtsfähigen privatnützigen Stiftungen nicht zwingend einer gesonderten Feststellung des Bestands des steuerlichen Einlagekontos, um für die von der Stiftung Begünstigten die steuerfreie Rückgewähr von Stiftungsvermögen sicherzustellen. Dazu verweist der BFH auf seine Rechtsprechung zu Gewinnausschüttungen von Drittstaatenkapitalgesellschaften an inländische Anteilseigner. Da das Gesetz für diese Fälle kein gesondertes Feststellungsverfahren zur Verfügung stelle, seien die Voraussetzungen des § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG im Rahmen des Veranlagungsverfahrens der Anteilseigner zu klären. 

Für Destinatäre inländischer rechtsfähiger privatnütziger Stiftungen soll nach Meinung des BFH im Ergebnis das Gleiche gelten. Das bedeutet, dass auch bei diesen die nicht steuerpflichtige Rückgewähr von Kapital nach wie vor erreicht werden kann. Nur wird dies in Zukunft nicht mehr über eine gesonderte Feststellung eines Bestands des steuerlichen Einlagekontos geschehen, sondern im Rahmen des Veranlagungsverfahrens der Destinatäre zu klären sein. Wie die Finanzverwaltung dies in der Praxis handhaben wird, bleibt abzuwarten.

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