Begünstigung von Betriebsvermögen und GmbH-Anteilen

Begünstigung von Betriebsvermögen und GmbH-Anteilen bei Schenkung und Erbschaft

Die Übertragung eines Unternehmens oder von GmbH-Anteilen auf die nächste Generation wirft regelmäßig erhebliche erbschaft- und schenkungsteuerliche Fragen auf. Das Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz sieht für unternehmerisches Vermögen zwar weitreichende Begünstigungen vor. Diese greifen jedoch nicht automatisch: Entscheidend sind die Zusammensetzung des Vermögens, die Beteiligungsquote, die Einhaltung von Behaltens- und Lohnsummenregelungen sowie eine vorausschauende Gestaltung.

Die Ermittlung der Bemessungsgrundlage erfolgt in zwei Schritten

Die Ermittlung der Bemessungsgrundlage für die Erbschaft- beziehungsweise Schenkungsteuer erfolgt grundsätzlich in zwei Schritten:

1. Bewertung des übertragenen Vermögens: Zunächst wird das übertragene Vermögen nach den Vorgaben des Bewertungsgesetzes (BewG) bewertet.
2. Prüfung der Steuerbegünstigung: Anschließend ist zu prüfen, ob und in welchem Umfang das übertragene Vermögen nach den Vorschriften des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes (ErbStG) steuerlich begünstigt ist.

Für die Frage, in welchem Umfang eine Verschonung, ein persönlicher Freibetrag oder ein Vorababschlag zur Anwendung kommt, sind sowohl der nach dem BewG ermittelte Unternehmenswert als auch die Werte einzelner Wirtschaftsgüter von erheblicher Bedeutung.

Wie werden Betriebsvermögen und GmbH-Anteile bewertet?

Anders als bei börsennotierten Aktien besteht für GmbH-Anteile regelmäßig kein unmittelbar feststellbarer Börsen- oder Marktpreis. Für Zwecke der Erbschaft- und Schenkungsteuer ist daher der gemeine Wert der Anteile zu ermitteln. Vorrangig kann hierfür ein zeitnaher Verkauf unter fremden Dritten herangezogen werden. Fehlt ein solcher Vergleichspreis, ist der Wert unter Berücksichtigung der Ertragsaussichten nach anerkannten Bewertungsmethoden zu bestimmen.
 
Das vereinfachte Ertragswertverfahren gemäß §§ 199 ff. BewG kann angewandt werden, sofern es nicht zu offensichtlich unzutreffenden Ergebnissen führt. Stark vereinfacht wird dabei ein nachhaltig erzielbarer Ertrag kapitalisiert; der gesetzliche Kapitalisierungsfaktor beträgt derzeit 13,75. In geeigneten Fällen kann ein niedrigerer gemeiner Wert durch ein anderes anerkanntes Bewertungsverfahren nachgewiesen werden, etwa durch eine Unternehmensbewertung nach IDW S 1 oder ein Discounted-Cash-Flow-Verfahren.
 
Der maßgebliche Bewertungsstichtag ist bei einer Schenkung grundsätzlich der Tag der Ausführung der Zuwendung, bei einem Erwerb von Todes wegen der Todestag des Erblassers. Gerade bei volatilen Erträgen, Immobilienbeständen oder wachstumsstarken Unternehmen kann der Stichtag die steuerliche Bewertung wesentlich beeinflussen.

Was ist begünstigungsfähiges Vermögen?

Es ist zwischen dem grundsätzlich begünstigungsfähigen Vermögen und dem im Ergebnis tatsächlich begünstigten Vermögen zu unterscheiden.

Zum begünstigungsfähigen Vermögen zählen insbesondere:

• inländisches Betriebsvermögen und bestimmte ausländische Betriebsvermögen,
• land- und forstwirtschaftliches Vermögen sowie
• Anteile an Kapitalgesellschaften, wenn der Erblasser oder Schenker unmittelbar zu mehr als 25 % am Nennkapital der Gesellschaft beteiligt ist.

Bei GmbH-Anteilen ist die Mindestbeteiligung von mehr als 25 % daher ein zentraler Ausgangspunkt. Eine niedrigere unmittelbare Beteiligung kann ausnahmsweise ebenfalls begünstigungsfähig sein, wenn die Gesellschafter wirksam in einer Poolvereinbarung gebunden sind und die gesetzlichen Anforderungen erfüllt werden. Die Poolvereinbarung muss insbesondere die einheitliche Ausübung der Stimmrechte sowie Verfügungsbeschränkungen vorsehen.

Wann sind Betriebsvermögen und GmbH-Anteile tatsächlich begünstigt?

Die §§ 13a und 13b ErbStG sollen die Unternehmensfortführung erleichtern und begünstigen deshalb betrieblich gebundenes Vermögen. Nicht oder nur eingeschränkt begünstigt wird dagegen sogenanntes Verwaltungsvermögen. Hierzu können insbesondere gehören:

• an Dritte zur Nutzung überlassene Grundstücke und Bauten,
• Kunstgegenstände, Münzen, Edelmetalle und vergleichbare Gegenstände,
• Wertpapiere und vergleichbare Forderungen sowie
• Finanzmittel, einschließlich bestimmter Forderungen aus Lieferungen und Leistungen.

Die konkrete Zuordnung ist jedoch häufig komplex. Nicht jedes vermietete Grundstück, jede Forderung oder jeder Finanzmittelbestand ist zwangsläufig schädliches Verwaltungsvermögen. Das Gesetz enthält Rückausnahmen, besondere Regelungen für bestimmte betriebliche Konstellationen sowie einen Freibetrag für Finanzmittel.
 
So sind beispielsweise Grundstücke, die Dritten zur land- und forstwirtschaftlichen Nutzung überlassen werden, grundsätzlich kein Verwaltungsvermögen. Bei Finanzmitteln kann zudem ein unschädlicher Anteil verbleiben, soweit die gesetzlichen Voraussetzungen erfüllt sind; regelmäßig ist dabei eine Grenze von 15 % des Unternehmenswerts von Bedeutung. Darüber hinaus behandelt § 13b Abs. 7 ErbStG einen Teil des Netto-Verwaltungsvermögens in Höhe von 10 % als unschädlich.
 
Besondere Vorsicht ist geboten, wenn das Verwaltungsvermögen einen sehr hohen Anteil am Unternehmenswert ausmacht: Beträgt das maßgebliche Verwaltungsvermögen mindestens 90 % des gemeinen Werts des begünstigungsfähigen Vermögens, kann das gesamte Vermögen von der erbschaft- und schenkungsteuerlichen Begünstigung ausgeschlossen sein.

In welchem Umfang sind GmbH-Anteile und Betriebsvermögen begünstigt?

Soweit tatsächlich begünstigtes Vermögen vorliegt, greift grundsätzlich die sogenannte Regelverschonung. Danach bleiben gemäß § 13a Abs. 1 ErbStG grundsätzlich 85 % des begünstigten Vermögens steuerfrei. Voraussetzung ist unter anderem, dass die gesetzlichen Behaltensfristen und – soweit einschlägig – die Lohnsummenvorgaben eingehalten werden. Die Regelbehaltensfrist beträgt fünf Jahre.
 
Auf Antrag kann die Optionsverschonung gewählt werden. In diesem Fall bleibt das begünstigte Vermögen grundsätzlich zu 100 % steuerfrei. Dafür gelten allerdings strengere Voraussetzungen: Die Behaltensfrist verlängert sich auf sieben Jahre, die Lohnsummenvorgaben sind erhöht und der Anteil des Verwaltungsvermögens darf nicht mehr als 20 % des begünstigungsfähigen Vermögens betragen.
 
Die Lohnsummenregelungen sollen sicherstellen, dass Arbeitsplätze im Unternehmen erhalten bleiben. Ob und in welcher Höhe eine Mindestlohnsumme einzuhalten ist, hängt insbesondere von der Anzahl der Beschäftigten ab. Bei kleineren Betrieben gelten Erleichterungen oder Ausnahmen. Ein Verstoß gegen die Behaltens- oder Lohnsummenregelungen kann zu einer anteiligen rückwirkenden Nachversteuerung führen.
 
Bei Erwerben von begünstigtem Vermögen von mehr als 26 Millionen Euro greifen zusätzliche Regelungen. Je nach Fallgestaltung kann sich der Verschonungsabschlag verringern oder eine Verschonungsbedarfsprüfung erforderlich werden. Bei größeren Unternehmensübertragungen sollte die steuerliche Struktur daher stets frühzeitig geprüft werden.

Was ist ein Vorababschlag für Familienunternehmen?

Für bestimmte Familienunternehmen kann bei der Ermittlung des begünstigten Vermögens ein Vorababschlag von bis zu 30 % auf den Unternehmenswert in Betracht kommen. Der Vorababschlag setzt voraus, dass der Gesellschaftsvertrag oder die Satzung kumulativ Regelungen enthält, die

• die Entnahme oder Ausschüttung des steuerrechtlichen Gewinns beschränken,
• die Verfügung über die Beteiligung auf Mitgesellschafter, Angehörige oder eine Familienstiftung begrenzen und
• im Fall des Ausscheidens eine Abfindung vorsehen, die unter dem gemeinen Wert der Beteiligung liegt.

Diese gesellschaftsvertraglichen Beschränkungen müssen nicht nur formal bestehen, sondern tatsächlich dauerhaft eingehalten werden. Der gesetzliche zeitliche Rahmen ist anspruchsvoll: Die Regelungen müssen bereits zwei Jahre vor der Übertragung bestehen und über einen Zeitraum von 20 Jahren nach dem Übertragungsstichtag fortgelten. Eine nachträgliche Gestaltung kurz vor der Schenkung reicht daher regelmäßig nicht aus.
 
Der Vorababschlag kann für Familienunternehmen steuerlich sehr attraktiv sein. Er führt jedoch zu langfristigen Bindungen für Gesellschafter und Unternehmen. Ob diese Einschränkungen wirtschaftlich und familiär sinnvoll sind, sollte vor einer Satzungsänderung sorgfältig geprüft werden.

Frühzeitige Planung schafft Gestaltungsspielraum

Die steueroptimierte Übertragung von Betriebsvermögen oder GmbH-Anteilen erfordert regelmäßig mehr als die Prüfung einer einzelnen Steuerbefreiung. Unternehmenswert, Verwaltungsvermögen, Finanzmittelbestand, Gesellschaftsvertrag, Nachfolgesituation und persönliche Freibeträge müssen zusammen betrachtet werden.
 
DREYENBERG ist auf die Unternehmens- und Vermögensnachfolge spezialisiert und berät Unternehmerinnen und Unternehmer, Gesellschafterfamilien sowie Nachfolger bei der steuerlich effizienten und rechtssicheren Übertragung von Betriebsvermögen und GmbH-Anteilen. Wir prüfen die Voraussetzungen der Regel- und Optionsverschonung, analysieren die Zusammensetzung des Verwaltungsvermögens, begleiten gesellschaftsrechtliche Gestaltungen und entwickeln eine auf Ihre Vermögens- und Familiensituation abgestimmte Nachfolgestrategie.